Amir Nayi Abushihab Collazos[1]
El artículo analiza el whistleblowing (puesta en conocimiento de irregularidades dentro de la organización o ante autoridades externas) y los mecanismos de delación en materia penal tributaria en el sistema penal acusatorio colombiano y la intersección entre derecho administrativo y derecho penal. En un contexto de expansión del medio penal como apoyo al recaudo —reflejada en el endurecimiento de tipos penales tributarios y extinción por pago—, el intraneus se consolida como fuente privilegiada de información para las autoridades. Bajo la lógica adversarial, se precisan los problemas de valoración y manejo procesal de la delación: incentivos económicos o beneficios punitivos que pueden inducir relatos sesgados; tensiones entre anonimato, defensa y contradicción; y exigencias de preservación, trazabilidad y verificación del material aportado. Se aborda la canalización premial mediante el principio de oportunidad, y se resalta la necesidad de filtros de calidad y salvaguardas previas al otorgamiento del beneficio.
SUMARIO:
I. Introducción; II. Whistleblowing y figuras de promoción de mecanismos de delación penal tributaria; II.I Sobre el whistleblowing en el derecho penal económico y tributario; II.II Canalización del whistleblower en el sistema penal acusatorio frente al derecho penal económico y tributario; II.III. Asuntos de consideración y confrontación frente al whistleblower en el sistema penal acusatorio; III. Conclusiones; VI. Bibliografía.
I. Introducción
Históricamente la relación entre derecho administrativo y derecho penal constituye una constante que día a día continúa acentuándose en los sistemas jurídicos latinoamericanos. Colombia no ha sido la excepción: la interacción litigiosa entre modelos administrativos y penales ha continuado creciendo a la par de la expansión del derecho penal que ha venido a incursionar con fuerza propia y a pasos agigantados en los sistemas de responsabilidad administrativa liderados por entidades como las Superintendencias[2] o, en materia tributaria, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales —en adelante, DIAN—[3].
En esa tendencia expansionista surgen, a su turno, los problemas y dificultades propios de la mixtura de modelos[4]: los unos, de corte continental europeo, basados en sistemas mixtos inquisitoriales altamente eficientistas; los otros, inspirados en concepciones penales acusatorias que enfatizan la superación de presupuestos de responsabilidad objetiva[5] que buscan el reconocimiento de garantías fundamentales del procesado, y que requieren ser ampliamente revisados y correctamente interpretados.
En este contexto, uno de los temas que con mayor énfasis viene generando escenarios de doble criminalización administrativa-penal es el derecho penal tributario. La maximización del medio penal como «apoyo» al recaudo se refleja en la creación de tipos penales tributarios con la construcción de un bien jurídico independiente del orden económico y social[6], en el endurecimiento de las penas[7] y en la determinación de mecanismos de extinción de la acción penal por pago[8]. Todas estas constituyen manifestaciones dirigidas a utilizar el derecho penal con fines de recaudo[9]. El anterior panorama ha propiciado la proliferación en el mundo de la utilización y aprovechamiento de un aliado más que relevante en la lucha contra la evasión fiscal y en la acreditación de los delitos tributarios: el whistleblower o delator en entornos empresariales.
Si bien, en teoría, la información aportada por un socio, directivo, representante, administrador, empleado o colaborador —que afirma «percibir» o «conocer» hechos del delito o, incluso «participar» de este— podría entenderse como suficiente, frente a las reglas del modelo acusatorio[10] suele presentar serios problemas de valoración, fiabilidad y credibilidad. Bajo la lógica adversarial, se imponen entonces filtros de control de calidad para valoración judicial[11], en especial cuando el declarante relata a cambio de un beneficio punitivo, económico o judicial, pues entonces su dicho difícilmente puede asumirse como libre y espontáneo, ya que puede haber estado potencialmente condicionado o dirigido.
II.Whistleblowing y figuras de promoción de mecanismos de delación penal tributaria
En el contexto de la lucha contra el delito económico, los Estados vienen incursionando de tiempo atrás en metodologías de indagación que permitan obtener prueba del delito a partir de mecanismos de delación o entrega de evidencias. Esas evidencias suelen apoyarse en personas vinculadas con el entorno empresarial —denominadas por la doctrina especializada como intraneus[12]— que conocieron los hechos delictivos en el ámbito corporativo.
Decantarse por el intraneus para investigar el delito evidencia tanto las dificultades probatorias propias de los delitos económicos cuando se depende de información externa como la necesidad de fortalecer mecanismos internos de obtención de datos en el seno empresarial. En este contexto, los programas de cumplimiento —compliance— se presentan como instrumentos clave para promover la autorregulación corporativa y consolidar una cultura preventiva[13] a la que el Estado difícilmente puede acceder de manera directa.
Algunos de los principales atractivos o ventajas del compliance para los órganos de investigación estatales está en la posibilidad de penetrar en la estructura de la empresa[14], promover mecanismos de evitación del delito —cultura de la prevención[15]— y definir herramientas con fines probatorios y de defensa de los intereses corporativos ante el eventual llamado de la administración de justicia[16]. Por medio de estos programas de cumplimiento, el Estado «hace presencia» dentro de la organización para «habitarla» materialmente a partir del deber que recae sobre cada empresario que actúa conforme a una función social y que, por ende, se encuentra llamado a colaborar a favor de la administración de justicia. Esta lógica descrita empieza a ser la base de la tendencia creciente hacia la utilización de medios investigativos basados en modelos de delación en los que la cultura preventiva de la evitación del delito ha llegado para promover escenarios de entrega de información que se espera sea lo más verídica, corroborable y útil para los propósitos de demostración del delito[17].
La idea del delator intraneus que actúa como whistleblower tiene total acogida por parte de los modelos de justicia penal que de distintas maneras no solo admiten su aporte informativo, sino que, además, lo promueven a la luz de sus importantes efectos probatorios.
II.I Sobre el whistleblowing en el derecho penal económico y tributario
La empresa suele caracterizarse como agrupación con un número plural de individuos que participan en ella, con división, delegación de funciones y asunción de riesgos que, en muchos casos, están asociados a la comisión de punibles económicos y tributarios[18]. Esta configuración, típica en modelos societarios con responsabilidades funcionales repartidas, cadenas de mando y objetivos de rendimiento exigidos a los trabajadores, requiere la implementación de un sistema de gestión del riesgo que incorpore un mecanismo de denuncia interna confiable.
El whistleblowing tiene su origen en el ordenamiento jurídico anglosajón que promueve la actividad delatora de quien «hace sonar el silbato» e informa los actos irregulares o delictivos que conoce[19]. El mecanismo de delación empresarial ha sido reconocido por la doctrina como parte de «la depuración de la empresa desde dentro hacia fuera»[20]. Este implementa una estrategia de autocorrección institucional en la que la organización utiliza el canal de denuncias para identificar, documentar y, eventualmente, resolver ciertas irregularidades desde sus propios mecanismos internos en virtud del corporate governance[21].
Por su parte, los modelos de whistleblowing pueden promover el uso de mecanismos de delación con destino a las autoridades externas, a través de la remisión de información a organismos independientes como autoridades, entes de control o medios de comunicación. Con esta modalidad se favorece el flujo de información hacia entidades especializadas y se agiliza el tránsito desde la empresa hacia el sistema judicial. En este supuesto, el informante también será —o habrá sido— trabajador o colaborador de la empresa, un insider, que aporta datos que provienen del acceso privilegiado inherente a su condición; datos que, por regla general, no están en poder de terceros externos[22].
El whistleblower, al momento de decidir frente a un acto de delación interno o externo, deberá considerar, por ejemplo, si la empresa prioriza la discreción y la contención reputacional. Asimismo, el informante buscará no sufrir perjuicios personales o profesionales y, en ocasiones, obtener también reconocimiento o incentivos a cambio de su cooperación. Por ello, se requerirán condiciones favorables que le permitan tomar la decisión de denunciar[23].
Desde las décadas de los ochenta y noventa, Michael J. Comer evidenció empíricamente que el volumen de fraudes empresariales conocidos superaba el de los casos efectivamente denunciados, ya que menos del 15 % de los hechos detectados eran reportados. En este sentido, se viene advirtiendo que existen barreras de reporte que operan dentro de las propias organizaciones, entre ellas el temor reputacional de la víctima, la consideración de pérdidas como «errores» y no como actos fraudulentos, la simpatía entre denunciante e infractor que inhibe la denuncia, el temor a daños colaterales y la percepción de irrecuperabilidad de los fondos sustraídos[24].
En el sistema acusatorio colombiano, el whistleblowing y las figuras de delación se han desarrollado en dos sentidos. En primer lugar, el deber de denuncia de los particulares, obligación materializada en la tipificación del delito de Omisión de denuncia de particular[25], en el Código Penal Colombiano[26], para cierto tipo de delitos considerados de máxima lesividad para el legislador. En contraste, frente a los servidores públicos rige un estándar reforzado donde su deber institucional de denunciar es aún más exigente y su omisión acarrea sanciones mayormente severas. El servidor ejerce como garante del interés general y de la activación de la denuncia[27] cuando conoce la comisión de una conducta punible que deba ser investigada de oficio, por lo que deberá denunciarla[28]. Este trato disímil entre servidores y particulares es apenas lógico para no desplazar sobre la ciudadanía un deber general de investigar, y preserva el monopolio de la Fiscalía como director de la acción penal[29].
El segundo medio de canalización del whistleblowing en el sistema acusatorio colombiano se da por medio del principio de oportunidad cuando el aportante colabora eficazmente con la autoridad[30]. Este mecanismo, propio de la justicia premial, abre la posibilidad de que la Fiscalía suspenda, interrumpa o incluso renuncie al ejercicio de la acción penal, siempre que la colaboración del delator sea eficaz, verificable y cumpla con una serie —cada vez más restringida— de presupuestos legales[31]. De este modo, la cooperación puede traducirse incluso en la extinción de la acción penal[32], previa autorización por parte del juez de control de garantías.
Este panorama descrito y el uso de esta figura cobran entonces particular relevancia en delitos económicos y tributarios que, como se ha indicado, son considerados por la doctrina como «delitos de control». Estos delitos suelen generar cifras de impunidad muy elevadas debido a los problemas de detección e investigación, pues requieren controles internos, verificación de registros contables y análisis de la trazabilidad documental, elementos que residen ad intra en la organización[33] y que, a partir de ello, ubican al whistleblower como uno de los principales instrumentos de acreditación del delito económico-tributario.
II.II Canalización del whistleblower en el sistema penal acusatorio frente al derecho penal económico y tributario
El delator intraneus es la pieza que hace viable el whistleblowing en el derecho penal tributario. En la práctica, la canalización adecuada de la denuncia exige un sistema robusto que encuadre las modalidades de reporte y una multiplicidad de protecciones que incentiven la denuncia y respeten el debido proceso y la calidad probatoria del material aportado[34].
Como se ha mencionado, de acuerdo con la profesora Carmen Eloísa Ruiz López, en Colombia, el whistleblower, además de un insider ostenta las siguientes características:
una persona natural, servidora pública o particular, que puede pertenecer o no a la organización —entidad del Estado o empresa privada— en la que se vulnera la ley. Para poner en conocimiento de las autoridades, sea cual sea su tipo, las irregularidades advertidas […] puede utilizar los canales internos o externos a la estructura a la que pertenece. Igualmente, esta persona pudo haber, o no, participado en el hecho denunciado[35].
Pues bien, al respecto, sostiene la autora en cita en la importante obra que, para incentivar la utilización de este mecanismo de delación en materia tributaria, la doctrina ha promovido la necesidad de garantizar la protección especial al denunciante y preservar su identidad. Esta protección implica la recepción de las denuncias por parte de un agente, dependencia o entidad especializada y la compartimentación de acceso a la información que supone confidencialidad de los datos sensibles (que deberán ser compartidos únicamente con los órganos indispensables). De esta manera —concluye la autora— se protege al denunciante en la fase preliminar y se reducen represalias y riesgos de silenciar la fuente sin impedir que, llegado el juicio en un eventual proceso penal, de conformidad con el principio de debido proceso, la defensa confronte la credibilidad y las condiciones del testimonio presentado[36].
Si bien, como se viene indicando, la protección de la identidad del whistleblower es un aspecto fundamental en las empresas, su protección laboral es crucial. Las medidas habituales buscan suspender el contexto laboral mientras la denuncia se verifica y evitar que el denunciante sea objeto de represalias durante un proceso[37]. De igual forma, se ha destacado la prohibición de acoso laboral donde se busca evitar que el trabajador sea víctima de tratos hostiles, bien sea físicos, verbales u organizativos tras haber puesto en conocimiento los hechos objeto del ilícito[38].
Finalmente, corresponde proveer la protección del whistleblower frente a la responsabilidad penal, lo cual, es importante recalcar, no equivale a concederle impunidad, máxime cuando la información es obtenida por medio de la comisión de una conducta punible como lo es, por ejemplo, un acceso abusivo a un sistema informático[39]. Esto desincentiva la obtención ilícita de evidencias y orienta la colaboración hacia las vías legales[40]. En este caso, operaría el principio de oportunidad[41]. Si bien la decisión de conceder este beneficio radica en cabeza del ente acusador, la empresa también puede desempeñar diferentes acciones para coadyuvar a su procedencia, cuando actúa como víctima, al aportar documentación, proponer rutas de corroboración, promover medidas de reparación y facilitar la cooperación del informante mediante protocolos internos que aseguren la trazabilidad del material entregado por el delator[42].
En el ámbito del derecho penal tributario, el estado del tema ha llegado a establecer múltiples escenarios donde incluso se ofrecen al whistleblower contraprestaciones de diversa índole como retribución a la información que puede proporcionar. Este sistema es inspirado en el modelo norteamericano donde los delatores frecuentemente ponen los hechos en conocimiento de las autoridades a cambio de ascensos, ventajas laborales, una compensación económica o, incluso, como un acto de revancha en contra de sus superiores o subalternos[43].
El mencionado esquema estadounidense, concluye la doctrina, se advierte como producto de una industria organizada en pro de la utilización de los incentivos económicos como herramienta de obtención de delación en donde existen, por ejemplo, despachos especializados que se encargan de recibir las denuncias, entregar la recompensa económica avaluada de acuerdo con la cuantía de la sanción que eventualmente se va a imponer según la gravedad de la infracción y proteger al delator[44]. Todo ello nos permite dimensionar los serios problemas de fiabilidad de estas declaraciones que deberán ser abordadas en el escenario de debate probatorio como procede a indicarse[45].
II.III. Asuntos de consideración y confrontación frente al whistleblower en el sistema penal acusatorio
El whistleblowing y la delación en materia penal tributaria plantean un doble reto para el modelo penal acusatorio colombiano. Por un lado, el ente acusador y las empresas toman provecho de su potencial preventivo y probatorio de cara a judicializar las irregularidades y las conductas punibles cometidas que se pretenden sancionar. Por otro lado, deben encargarse de administrar los riesgos derivados de los incentivos o beneficios punitivos, garantizar el contradictorio frente al anonimato que se promueve en escenarios corporativos y verificar la calidad de la información para que esta sea digna de recibo judicial.
En virtud del principio de oportunidad, el whistleblower compensado recibe beneficios ante el proceso penal, esto, si bien puede fomentar la denuncia y facilitar la investigación, acarrea el riesgo —más que inherente— de obtener información sesgada, sobredimensionada o mendaz con el único fin de obtener esos beneficios. Teniendo en cuenta que la decisión sobre la procedencia del principio de oportunidad radica en cabeza del ente acusador, en la práctica, la oferta suele condicionarse a la eventual verificación de la utilidad y la veracidad del aporte[46]. Esto se traduce en renuncias condicionadas de la acción penal donde el ente acusador anuncia la posibilidad de aplicar el principio de oportunidad, pero difiere su otorgamiento hasta recibir la declaración, contrastar la información y valorar su suficiencia o utilidad en juicio oral. En no pocos casos, una vez escuchado el relato y examinados los soportes probatorios aportados por el whistleblower, el fiscal puede concluir que el acervo es insuficiente o que no le permite considerar como «útil» el aporte frente a otros involucrados. De ahí que algunos informantes tiendan a exagerar, sobredimensionar sus relatos o incluso mentir para asegurar el beneficio pretendido.
Para mitigar este riesgo, debemos seguir reclamando la importancia de pedir salvaguardas claras como, por ejemplo:
- Exigir una evidencia de corroboración rigurosa del hecho previo al otorgamiento del beneficio punitivo por parte de la Fiscalía.
- Insistir en el deber de la Fiscalía de descartar hipótesis alternativas a lo planteado por el declarante —como, por ejemplo, que está faltando a la verdad, entre muchas otras—.
- Reafirmar la importancia para los actores del sistema frente a la cautela con la que han de valorarse las declaraciones otorgadas por el whistleblower intraneus, pues estas deberán contrastarse a partir de evidencia periférica que permita su consideración.
- Acudir correctamente a criterios de valoración racional de la prueba y verdaderas reglas de la experiencia que posibiliten la real comprensión del relato.
- Permitir, por parte de los jueces, los ejercicios probatorios adecuadamente, tanto de corroboración como de confrontación al respecto de dichos asuntos que en muchas ocasiones se limitan bajo la desafortunada y constante postura de entenderlos impertinentes asumiendo que «no son un hecho jurídicamente relevante».
- Reiterar lo que jamás podemos olvidar: el principio imperante en el modelo penal acusatorio es la presunción de inocencia a favor del acusado y, por ende, estos ejercicios de contrastación, corroboración y real valoración integral de la declaración del whisltleblower merecen ser tamizados bajo dicha garantía, lo que indudablemente tendría que generar ejercicios razonables de la acción penal y fuertes niveles de corroboración probatoria para su presentación en escenarios judiciales.
Como si lo anterior no fuere suficiente, frente al manejo procesal del delator en el modelo acusatorio se suma un problema de diseño conductual denominado por la doctrina como desplazamiento motivacional o motivational crowding. Se ha discutido si introducir incentivos económicos en decisiones con alto contenido ético podría motivar a las personas a buscar beneficios propios y desplazar, así, la motivación intrínseca del deber cívico por una extrínseca, lo que impactaría directamente en la credibilidad y en la disposición del whistleblower para denunciar[47].
A su vez, el anonimato del informante, si bien tiene diferentes beneficios frente a la motivación de una denuncia corporativa, también acarrea consecuencias complejas para el desarrollo de los procesos. Entre sus ventajas, destaca el evitar la confrontación directa del delator con sus superiores, reducir el riesgo de represalias inmediatas y favorecer una declaración que se espera entonces sea mayormente espontánea, especialmente en estructuras jerárquicas donde el reporte sin reserva podría implicar costes personales elevados[48].
Ahora bien, el anonimato plantea problemas muy graves de fiabilidad cuando la denuncia trasciende el contexto corporativo y llega al escenario judicial. En sede acusatoria, para probar un hecho que configura una conducta punible no basta con el relato que da el whistleblower protegido mediante el anonimato en su denuncia. En un sistema penal oral con tendencia acusatoria en el cual los testigos deben incorporar la información y los documentos que permitan reconstruir los hechos con precisión para valoración judicial, al tener un informante que permanece anónimo y no aporta soportes verificables, la densidad probatoria del reporte se resiente y la hipótesis de cargo queda en un estadio preliminar. De ahí que los dichos provenientes de denuncias anónimas deban corroborarse mediante verificación testimonial, documental, contable o pericial. La práctica muestra, sin embargo, que son frecuentes las deficiencias probatorias en donde las comunicaciones son vagas, las inferencias no son sustentadas de manera adecuada o se realizan referencias a documentos no localizados, sobredimensionados o a información falaz, lo que dificulta cumplir el estándar probatorio exigido «más allá de toda duda razonable» para condenar.
En términos prácticos, se insiste en que el reporte anónimo podrá entonces operar como «medio de conocimiento» o notitia criminis, útil para iniciar la actividad investigativa; no obstante, bajo ninguna circunstancia podrá constituir por sí mismo un medio de prueba apto para fundar una imputación de cargos y mucho menos un fallo condenatorio. Su valor es indicativo y está claramente condicionado a la corroboración independiente que lleve a cabo la Fiscalía con el cumplimiento de todas las garantías propias del modelo penal democrático.
En este sentido, Ruiz (2025) precisa cómo en el caso Siemens, en Estados Unidos, la investigación adelantada contra la compañía por violación del Foreign Corrupt Practices Act (FCPA) se inició por una denuncia anónima en septiembre del 2005 en donde la identidad del trabajador se mantuvo en secreto. Por ello, quien declaró como testigo ante la administración de justicia fue el fiscal receptor de la denuncia[49]. En Colombia, se trata de un declarante que en el mejor de los casos es «de oídas»[50] ya que a un fiscal ni le consta ni es testigo directo de los hechos, de modo que su declaración no suple la percepción directa del denunciante intraneus. Este supuesto configura un serio problema de confrontación, pues la defensa no puede controvertir la versión del informante anónimo en la audiencia —es claro que jamás asistirá— y, al mismo tiempo, el fiscal carecerá de información completa y de percepción propia de los hechos, por lo que cualquier valor incriminatorio depende estrictamente de la corroboración independiente, mas no del relato directo de quien está en condiciones de informar el suceso de manera fidedigna.
Por todo lo dicho, es claro entonces que el anonimato del denunciante incrementa el riesgo de denuncias falsas o de baja calidad por la despersonalización del reporte y el alejamiento del denunciante respecto del proceso judicial. Todo esto disminuye la asunción de responsabilidad sobre la veracidad de su relato. Este efecto, indica la doctrina, se explica por la distancia psicológica frente a la autoridad de la denuncia y por la elusión de responsabilidad que propicia el anonimato, pues quien denuncia no se expone al escrutinio directo ni a la contradicción y, por tanto, reduce sus incentivos para documentar, precisar, guardar fidelidad con la realidad y sostener lo dicho con soportes verificables. Al tratarse especialmente de derecho penal tributario, donde la afectación recae sobre bienes jurídicos supraindividuales y no sobre un interés individual y directo del denunciante, se origina una mayor proclividad a la despersonalización y a la evitación de responsabilidad frente a lo manifestado[51].
III. Conclusiones
El whistleblowing se revela como una figura de desarrollo internacional cuya recepción en Colombia ha sido gradual, particularmente en el campo del derecho penal tributario. Su utilidad práctica no reside únicamente en la generación de la notitia criminis sino, sobre todo, en la posibilidad de transformar esa noticia en insumo probatorio válido dentro de un sistema acusatorio que confía la dirección de la investigación al ente acusador. Su implementación eficaz exige la existencia de canales internos y externos de denuncia con reglas precisas de recepción formal, preservación y trazabilidad de la información, así como estándares de corroboración independiente que permitan reconstruir con fiabilidad los hechos reportados sin erosionar el contradictorio penal.
La experiencia comparada muestra que la condición típica del whistleblower como insider aporta un diferencial cognitivo decisivo para identificar, delimitar y documentar irregularidades. Asimismo, el diseño institucional debe equilibrar incentivos y garantías. La premialidad propia del sistema penal acusatorio colombiano, articulada principalmente a través del principio de oportunidad como mecanismo de delación, tiene múltiples problemáticas, entre ellas, las faltas a la verdad derivadas de las extinciones de la acción penal que solo se materializan una vez el delator rinda testimonio «eficiente».
El anonimato constituye una herramienta útil para evitar confrontaciones tempranas con superiores y favorecer relatos que se espera sean espontáneos; sin embargo, ofrece múltiples problemáticas en términos probatorios y de contradicción. La denuncia anónima opera como medio de conocimiento que debe activar actos de verificación, pero no sustituye la prueba legalmente obtenida ni el examen contradictorio. Por ello, a mayor opacidad de la fuente, mayor debe ser la exigencia de corroboración externa y su rigor valorativo aplicable por los jueces de la República.
En el trasfondo de estas decisiones aparece, además, la cuestión de los incentivos. Los beneficios —económicos o procesales— pueden incentivar la interposición de denuncias, aunque, si se diseñan mal, desvían la motivación del denunciante hacia lo puramente transaccional, debilitan los controles internos y bajan la calidad de lo que se reporta. La solución no es eliminar la premialidad, sino ordenarla mediante el refuerzo de los filtros de calidad.
El whistleblowing en materia penal tributaria sigue siendo un mecanismo en construcción que ha probado su utilidad y cuenta con un andamiaje normativo y práctico cada vez más nítido; aun así, permanece incompleto. Su maduración exige perfeccionar la normativa de incentivos, robustecer los canales de denuncia, establecer mecanismos de preservación de la información y consolidar estándares de corroboración independiente acordes con los delitos económico-tributarios y la realidad corporativa.
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[1] Abogado egresado de la Universidad Santo Tomás de Bogotá, Colombia, con énfasis en Derecho Penal. Máster en Derecho Penal de la Universidad Santo Tomás de Bogotá, Colombia. LLM en Derecho con especialización en Litigación Oral en California Western School of Law (San Diego, California, Estados Unidos de Norteamérica) donde obtuvo múltiples reconocimientos académicos en ceremonia de grado por sus destrezas en este campo. Máster (C) en Compliance, prevención del fraude y blanqueo, en EALDE Bussines, School, (Madrid, España). Cuenta con curso superior de Litigación Oral de la Universidad de Salamanca (España). Cuenta con curso de Técnicas de Juicio Oral con énfasis en el contrainterrogatorio, de la Universidad del Rosario. Profesor titular de la asignatura Derecho Penal Tributario de la Universidad del Rosario. Profesor titular de posgrados en la Universidad Continental del Perú en las Maestrías de Derecho Penal y Derecho Procesal Penal; Litigación Penal y Derecho Civil, en los módulos de Responsabilidad penal de las personas jurídicas y compliance; Juicio Oral I y Responsabilidad. Litigante y consultor en asuntos de derecho penal, con especial interés por los delitos empresariales y tributarios.
[2] El marco normativo prevé respecto de su naturaleza jurídica: «Las superintendencias son organismos creados por la ley, con la autonomía administrativa y financiera que aquella les señale, sin personería jurídica, que cumplen funciones de inspección y vigilancia atribuidas por la ley o mediante delegación que haga el [p]residente de la República previa autorización legal. La dirección de cada superintendencia estará a cargo del Superintendente». Ley 489/1998, art. 66.
[3] La misma entidad explica: «La DIAN está organizada como una Unidad Administrativa Especial del orden nacional de carácter eminentemente técnico y especializado, con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal y con patrimonio propio, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público». «La Entidad», DIAN, s.f., acceso el 14 de noviembre de 2025, https://www.dian.gov.co/dian/entidad/Paginas/Presentacion.aspx
[4] Silva Sánchez explica en este sentido: «La expansión del sistema penal se ha vinculado a la expansión del derecho penal como su ideología de sustento, entendida ésta como el proceso mediante el cual “se amplían los tipos delictivos, se agravan los existentes, se crean nuevos bienes jurídicos, se extiende la consideración del riesgo penalmente relevante y cobran laxitud tanto las reglas jurídicas de imputación delictiva como las líneas político criminales garantistas», Jesús María Silva Sánchez. La expansión del derecho penal. Algunos aspectos de política criminal en las sociedades postindustriales (Madrid: Cuadernos Civitas, 1999), 17 y 18 visto en Elsie Rosales, «Sistema penal y relegitimación procesal», en Violencia, sociedad y justicia en América Latina (Buenos Aires: CLACSO, 2002), 290.
[5] La Ley Colombiana prevé: «Sólo se podrá imponer penas por conductas realizadas con culpabilidad. Queda erradicada toda forma de responsabilidad objetiva», Ley 599/2000, art. 12.
[6] Sobre este punto, el profesor Juan Carlos Prías Bernal explica: «A nivel constitucional, la configuración de ese orden económico social como interés jurídico tutelado gira en torno a cinco decisiones básicas sobre la estructura del Estado en materia económica y tienen que ver con:
- a) La adopción de una economía de mercado, descartando la opción de una regulación planificada centralmente.
- b) La tutela de la libre y leal competencia como norma rectora de la actividad del mercado.
- c) La consagración de la libre iniciativa empresarial y de la propiedad privada.
- d) La capacidad de intervención del Estado en la economía con la finalidad de tutelar los derechos de los más débiles y vulnerables para asegurar la adecuada redistribución de la riqueza, la democratización de la propiedad de los medios de producción, el estímulo del desarrollo económico y la asistencia social generalizada, y
- e) El establecimiento de un principio de responsabilidad social que propende al funcionamiento de la economía como un sistema de doble vía que implica para los asociados no solo un cúmulo de derechos susceptibles de legitimación ante el Estado, sino también de obligaciones surgidas de su calidad de partícipes de un sistema eminentemente solidario», Juan Carlos Prías Bernal, Anotaciones sobre derecho penal económico (Bogotá D.C.: Legis Editores, 2021), 42.
[7] Al respecto, se ha mencionado: «En la última década, al menos las últimas cuatro reformas tributarias (L. 1819 de 2016, L. 1943 de 2018, L. 2010 de 2019 y L. 2277 de 2022) han incluido gran número de medidas para combatir la evasión y el abuso en materia tributaria dentro de las cuales se encuentran la creación de nuevos tipos penales, así como la modificación constante de los existentes y los creados, lo que resulta contradictorio para tan corto periodo de tiempo», Eleonora Lozano Rodríguez, «Análisis económico del derecho penal tributario colombiano: reciente evolución», en Derecho penal tributario y aduanero. Teoría y práctica, ed. por César Camilo Cermeño Cristancho. (Bogotá D.C.: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2024), 22.
[8] Por ejemplo, para el delito de defraudación o evasión tributaria, el Código Penal indica: «La acción penal se extinguirá hasta por dos (2) ocasiones cuando el sujeto activo de la conducta realice los respectivos pagos de impuestos, sanciones tributarias e intereses correspondientes». L. 599/2000, art. 441.
[9] Sobre la materia: «Hoy la situación es diferente y se viene experimentando una expansión del derecho penal tributario, en una clara ampliación de los riesgos jurídicos penalmente relevantes, y como consecuencia del descrédito o falta de confianza en la eficiencia, honorabilidad y eficacia de la Administración Tributaria. Dicha expansión se produce de la mano de una flexibilización de los criterios de imputación y de las garantías, y de un tránsito de las infracciones administrativo-tributarias hacia los delitos. Así, el derecho penal viene a convertirse en un instrumento de policía fiscal y de recaudo, así como de protección de la sanidad de las finanzas públicas ante la ineficacia de los instrumentos gubernamentales de administración tributaria». Francisco José Sintura Varela, «La nueva regulación penal tributaria. Derecho aduanero y comercio exterior», Estudios de Derecho Tributario, Cartagena de Indias, Colombia, 2019, p. 4 y 5.
[10] Una exposición completa puede verse en Bernd Schünemann, «Sistema Penal Acusatorio. Aspectos problemáticos». Revista IUSTA, n.o 27 (2007): 111-125.
[11] Baytelman ejemplifica esta idea al sostener: «Para resolver el caso, entonces, es necesario separar el grano de la paja; construir una instancia que reúna de una sola vez toda la información disponible, la depure y, hecho eso, controle exigentemente su calidad. Esta instancia es el juicio oral. Para los jueces sólo la información producida en el juicio oral existe porque es ésta la única instancia que hemos construido como un genuino control de calidad de la información con arreglo a la cual les vamos a pedir que resuelvan el caso». Andrés Baytelman Aronowsky, «El juicio penal oral», (s.f.): 15, https://es.slideshare.net/slideshow/el-juicio-oral/5953575?nway-refresh=B
[12] En este foro se ha precisado al respecto del intraneus: «En concreto, el deber de salvaguarda del patrimonio económico de la sociedad y de sus socios, el cual se encuentra en manos del intraneus, es decir, de quien, al interior de una sociedad, ostente el cargo de administrador de hecho o de derecho, de socio de cualquier sociedad constituida o en formación, de directivo, de empleado, o de asesor», Daniel Esteban Cristancho Grajales, «¿Qué es un delito societario en Colombia?», Boletín Diálogos Punitivos, n.o 11, diciembre de 2019, https://dialogospunitivos.com/boletines_completos/boletin-numero-11/
[13] Al respecto, Hefendehl indica: «Los delitos económicos son «delitos de control» que presentan una cifra oscura muy elevada. Esto explica que la policía y la Fiscalía fracasen en la tarea de arrojar luz sobre la criminalidad económica y que el descubrimiento de esta dependa de las propias empresas o de sus empleados. Comparativamente, estos tienen mejores posibilidades de descubrir la criminalidad interna y, por consiguiente, de llamar la atención al respecto». Roland Hefendehl, «Todo el mundo ama el whistleblowing», en Whistleblowing: una perspectiva global, Ramon Ragués, Carmen Eloísa Ruiz y Matias Belmonte (editores) (Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2025), p. 23 y 24.
[14] Ver en este sentido. Juan Eduardo Rosales Álvarez, «Compliance y auditoría interna: dos capítulos de una misma historia», Boletín Diálogos Punitivos, n.o 12, febrero 20 de 2020, p. 37.
[15] Al respecto, Balmaceda y Guerra sostienen: «La promoción de esta nueva cultura corporativa busca evitar y reducir los riesgos empresariales para la comisión de hechos delictivos por parte de sus miembros. Esta cultura descansa en el argumento consistente en que tanto los trabajadores como directivos deben hacerse parte de esta tarea de prevención de delitos en la empresa (democratización de todo el sistema)». Gustavo Balmaceda Hoyos y Rodrigo Guerra Espinosa, Políticas de prevención del delito en las empresas. Parte General. (Santiago de Chile: Legal Publishing Chile, 2014), 29-30.
[16] «En este contexto, un programa de compliance podría servir como instrumento de defensa de los directivos, garantes e individuos que integran los órganos de administración. La razón de ello es simple: si el fundamento de responsabilidad radica en una posible omisión en la aplicación de cautelas como el control en la selección y vigilancia del subalterno que cometió el ilícito atribuido a los primeros, un programa de cumplimiento efectivamente implementado, podría servir como prueba de descargo para revertir tal presunción legal». «¿Programas de cumplimiento como forma de autorregulación regulada» en AA.VV., Criminalidad de empresa y compliance? Prevención y reacciones corporativas (Barcelona, 2013), 58. Visto en Paula Andrea Ramírez, «La responsabilidad penal de las personas jurídicas y compliance en Colombia: realidades y desafíos», UNA Rev. Derecho, Vol. 6, n.o 2: p.111.
[17] En este sentido: «In today’s global, interconnected environment, economic crime risk is a pervasive challenge. Geopolitical pressures heighten sanctions and export controls risks. Exposure to bribery and corruption risks expands as global companies enter emerging markets in search of growth. […] In parallel, governments around the world are signalling their rising expectations that companies do their part to prevent economic crime and more fully disclose its consequences. Regulatory enforcement activity and cross-border cooperation are increasing in an effort to combat bad actors and the devastating impact their actions can have on individuals, businesses and economies» (Traducción propia: «En el entorno global e interconectado actual, el riesgo de delincuencia económica constituye un desafío generalizado. Las presiones geopolíticas incrementan los riesgos asociados a sanciones y controles a las exportaciones. La exposición a riesgos de soborno y corrupción se amplía a medida que las empresas globales ingresan en mercados emergentes en busca de crecimiento. […] Paralelamente, los gobiernos de todo el mundo están manifestando expectativas cada vez mayores respecto de que las empresas asuman su responsabilidad en la prevención de la delincuencia económica y revelen de manera más completa sus consecuencias. Las actividades de supervisión y aplicación regulatoria, así como la cooperación transfronteriza, están aumentando con el propósito de combatir a los actores indebidos y el impacto devastador que sus acciones pueden tener sobre las personas, las empresas y las economías»), «Meeting tomorrow’s challenges, embracing risk intelligently», Address the pervasive challenges of economic crime Global Economic Crime Survey 2024, 12 de Junio de 2024, acceso el 18 de noviembre de 2025, https://www.pwc.com/gx/en/services/forensics/economic-crime-survey.html
[18] Al respecto: «Los mecanismos de división y delegación del trabajo originan un fenómeno motivacional susceptible de ser contemplado desde dos puntos de vista […] esta distribución de tareas brinda un grado mayor de impunidad por dificultades de detección y de localización de responsabilidades». Jaime E. Malamud Goti, Política criminal de la empresa. Cuestiones – Alternativas, (Argentina: Editorial Hammurabi, 1983), 24.
[19] Ver: Paula Andrea Ramírez Barbosa y Juan Carlos Ferré Olivé, Compliance, derecho penal corporativo y buena gobernanza empresarial (Bogotá D.C.: Editorial Tirant Lo Blanch, 2021), 326-327.
[20] En esta línea, ver. Hefendehl, «Todo el mundo ama el…», 23-24.
[21] Ibid., 17-18.
[22] En palabras de la doctrina: «El whistleblower es una persona perteneciente a una organización corporativa en sentido amplio, esto es, una empresa privada o una institución estatal que informa de las prácticas ilegales o poco éticas de esa organización a una tercera institución, la cual puede tomar medidas contra ella. La persona debe ser, o al menos haber sido alguna vez, un insider. De lo contrario, no podría disponer de información a la que habitualmente no tienen acceso a sujetos externos como la Fiscalía». Ibid., 19.
[23] Ibid., 19.
[24] Ver en Michael J. Comer, El fraude en la empresa. Manual para su detección y prevención (Bilbao: Ediciones Deusto, 1987), 19.
[25] Esta consideración es abordada y presentada por parte de los profesores Matías Belmonte Parra et al., en: «El Whistleblowing en Latinoamérica. Revisión descriptiva de la situación en Argentina, Brasil, Chile, Colombia y Perú», en Whistleblowing: una perspectiva global, Ramon Ragués, Carmen Eloísa Ruiz y Matías Belmonte (editores) (Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2025), p. 217.
[26] Código Penal Colombiano, Ley 599/2000, art. 441.
[27] De acuerdo con la doctrina: «En el modelo actualmente vigente, el mecanismo de ingreso del caso al sistema es la noticia criminis, entendiendo por tal cualquier mecanismo mediante el cual la autoridad competente se entera de la ocurrencia de un delito», Manuel Salvador Grosso García, «¿Justicia material o eficientísimo punitivista? Las dos caras de la reforma al sistema penal colombiano», Revista IUSTA, n.o 22 (2016), 27: https://doi.org/10.15332/s1900-0448.2005.0022.01
[28] Código Penal Colombiano, Ley 599/2000, art. 441.
[29] De conformidad con la Constitución Política de Colombia: «La Fiscalía General de la Nación está obligada a adelantar el ejercicio de la acción penal y realizar la investigación de los hechos que revistan las características de un delito que lleguen a su conocimiento», Constitución Política, 1991, art. 250.
[30] Véase Belmonte Parra et al., «El whistleblowing en Latinoamérica…», 217.
[31] Código Penal colombiano, Ley 599/2000, art. 323, 324 y otros.
[32] Al respecto: «Desde el Derecho penal, como se ha indicado, la delación puede tener beneficios que van desde la extinción de la acción penal, por aplicación del principio de oportunidad, hasta disminuciones punitivas por colaboración materializados en los mecanismos procesales de terminación abreviada o anticipada de los procesos, con los que las disminuciones en el quantum de la pena privativa de la libertad y algunas accesorias pueden ser considerables». Belmonte Parra et al. «El whistleblowing en Latinoamérica…» 224 y ss.
[33] Véase Hefendehl, «Todo el mundo ama el…», 23 y 24.
[34] Véase: «All employees and workers in the public and private sectors need: (i) accessible and reliable channels to report wrongdoing; (ii) robust protection from all forms of retaliation; and (iii) Mechanisms for disclosures that promote reforms that correct legislative, policy or procedural inadequacies, and prevent future wrongdoing» [Traducción propia: Todos los empleados y trabajadores de los sectores público y privado necesitan: (i) canales accesibles y confiables para denunciar irregularidades; (ii) una protección sólida frente a toda forma de represalia; y (iii) mecanismos de revelación que promuevan reformas destinadas a corregir deficiencias legislativas, normativas o procedimentales y a prevenir futuras conductas indebidas], Transparency International, Whistleblower protection and the UN Convention against Corruption (Berlin: Transparency International, 2013), 24.
[35] Belmonte Parra et al., «El whistleblowing en Latinoamérica…», 217.
[36] Al respecto, la profesora Ruiz precisó en su obra: «El origen de estas medidas lo encontramos en el Programa de protección a testigos, víctimas, intervinientes en el proceso y funcionarios de la Fiscalía General de 1997, programa originalmente pensado para casos de narcotráfico —al igual que de extinción de dominio— que, con posterioridad, se ha ampliado para supuestos de corrupción y otras tipologías. Estas medidas también se han conocido en Colombia en el marco de las normas administrativas para combatir la corrupción, evolución que nos ha llevado a las regulaciones más recientes sobre transparencia y ética empresarial. La protección de la identidad de los delatores enfrenta el reto de mantener los beneficios y medidas de protección que permitan incentivar la delación sin vulnerar el debido proceso, en el que el principio de contradicción desempeña un rol principal, mandato que se hace más exigente y estricto en la órbita del derecho penal». Ibid., 222.
[37] Ibid, p. 221-224.
[38] La Ley 1010/2006, art. 2. Definición de acoso laboral en Colombia.
[39] Código Penal Ley 599/2000, art. 269A.
[40] Un ejemplo muy claro en este sentido puede encontrarse en el denominado caso conocido por la opinión pública como los «Panamá Papers» o «Papeles de Panamá» en donde el Consorcio Internacional de Periodistas de Investigación ICIJ (siglas en inglés) difundió al mundo información comercial, amparada por el privilegio cliente-abogado y bancaria privada por ende reservada de la firma de abogados Mossack Fonseca Panamá respecto de asuntos jurídicos de índole tributaria y fiscal la cual fue obtenida producto de un hackeo o acceso abusivo a los sistemas informáticos de la firma legal. En Colombia producto del principal proceso judicial adelantado por la Fiscalía General de la Nación respecto de este asunto con radicado No. 110016099087201680005 el Juzgado Quinto penal especializado del circuito de Bogotá (2023) y el Tribunal Superior del Distrito Judicial de Bogotá (2023) absolvieron a los representantes legales, socios, contadores, revisores fiscales y directivos de una de las principales empresas de giros de dinero de Colombia, entre otras razones, por la demostración en juicio de la ilicitud origen de la información conocida por la Fiscalía General de la Nación y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN que se dio de la filtración mundial ilícita de datos decretando su exclusión respectiva.
[41] Belmonte Parra et al., «El whistleblowing en Latinoamérica…», 221-224.
[42] De conformidad con el Articulo 11 de la L. 906/2004 las víctimas tienen entre otros, derecho a: «a. Recibir durante todo el procedimiento, un trato humano y digno; b. La protección de su intimidad, garantía de su seguridad, la de sus familiares y testigos a favor; c. A una pronta e integral reparación de los daños sufridos a cargo del autor o partícipe; d. A ser oídas y que se les facilite el aporte de pruebas; e. A conocer la verdad de los hechos». [Resaltado propio].
[43] Ver en: Ramírez Barbosa y Ferré Olivé, Compliance, derecho penal corporativo…, 326-327.
[44] Sobre esto. Ramírez y Ferré: «El ámbito penal tributario es el espacio donde se encuentra el mayor número de propuestas de contraprestaciones económicas, influenciado por el modelo de los Estados Unidos. El soplón norteamericano no es necesariamente desinteresado. Frecuentemente se denuncia a cambio de una compensación económica o de otros incentivos, no precisamente altruistas o éticos, como puede ser lograr ascensos dentro de la empresa u otros incentivos laborales, el revanchismo hacia otros trabajadores o jefes, etc. Existe un sistema de recompensas económicas que se relacionan directamente con la cuantía de las sanciones que se imponen a las empresas —por ejemplo, en el caso de defraudaciones tributarias—, por lo que se asemeja gráficamente y en buena medida a un reparto del botín», Ibid., 326 y 327.
[45] En este sentido, a modo de ejemplo, medios de comunicación americanos han informado como el abogado Terry Collingsworth fue descubierto por las autoridades americanas ofreciendo contraprestaciones económicas a paramilitares para que a cambio de sumas de dinero declaren en juicios penales y civiles en contra de multinacionales norteamericanas en Colombia y Estados Unidos a efectos de obtener indemnizaciones millonarias faltando a la verdad. Tomado de: Barry Meier. «Companies Turn Tables on Human Rights Lawyers», New York Times, 5 de marzo de 2015. https://www.nytimes.com/2015/03/06/business/companies-turn-tables-on-human-rights-lawyers.html
[46] L. 599/2000, art. 323.
[47] Una exposición completa puede verse en Marta Ochman, «Recompensar la denuncia: apuntes para una política pública informada», n.o 113 (2022): https://www.redalyc.org/journal/3191/319171277005/html/?utm
[48] En este sentido: «La distinción entre whistleblowing interno y externo parece tener una gran importancia práctica y teórica. Si el empleado revela su información a un organismo externo a la empresa (normalmente será una autoridad pública, pero también pueden ser medios de comunicación), se habla de whistleblowing externo; en caso contrario, de whistleblowing interno. Dentro de estos últimos, ocupan un lugar especial tanto el Business Keeper Monitoring System (en adelante, BKMS) como también el establecimiento de un Defensor: de este modo los usuarios pueden dar aviso sobre las irregularidades dentro de su empresa, de forma anónima y, en consecuencia, sin confrontación directa con sus superiores inmediatos». Hefendehl. «Todo el mundo ama el…», 19.
[49] Indica la autora en cita: «Las investigaciones sobre el escándalo de sobornos en Siemens también se iniciaron, supuestamente, por una denuncia anónima que se realizó en septiembre de 2005 desde dentro de la empresa a la Fiscalía de Múnich. La identidad del trabajador/a se ha mantenido hasta ahora en secreto, razón por la cual un fiscal es quien ha declarado como testigo de esa denuncia ante el Tribunal, Al parecer, la denuncia procedía de empleados del departamento de contabilidad que, a través de auditorías internas, detectaron irregularidades y llamaron la atención a este respecto de forma interna, pero no tuvieron éxito». Belmonte Parra et al., «El whistleblowing en Latinoamérica…», 23.
[50] Aquel declarante que narra un hecho que no le consta, cuyo «conocimiento» nace porque un tercero se lo informó; es decir, aquella persona que no tuvo contacto directo y personal con el hecho relevante.
[51] Se indica por Hefendehl: «En una gran variedad de hechos punibles, la realización de la denuncia se considera un primer momento altamente selectivo y decisivo del proceso de criminalización; en consecuencia, ha sido objeto de intensos estudios criminológicos. […] En primer lugar, aquí no se trata de la típica denuncia penal efectuada por la persona directamente afectada y, en segundo lugar, el aspecto del anonimato desempeña un rol decisivo en el whistleblowing.
- a) Este último aspecto hace que los hallazgos sobre la posibilidad de denuncias anónimas realizadas online sean especialmente interesantes para nuestro objeto de investigación. Dicha posibilidad ha producido un claro incremento en el riesgo de denuncias falsas, ya sea de modo consciente o inconsciente. Uno de los motivos, según Puschke, radica en la distancia que separa a la persona que denuncia de los organismos encargados de la persecución penal: esa distancia debilita las inhibiciones psicológicas que están presentes cuando se trata de una denuncia personal. Muchas veces la persona que denuncia también busca el anonimato porque no quiere hacerse personalmente responsable de la veracidad de su relato.
- b) Más allá de esta especial constelación de denuncias anónimas, la investigación empírica respecto de las conductas de denuncia puede aportar información adicional sobre los motivos que subyacen a un sistema de whistleblowing en funcionamiento. En este contexto, se analizan tanto los motivos para denunciar como también los motivos para no hacerlo. Lo particular —aunque no sorprendente— de los estudios realizados hasta el momento radica en que estos se han enfocado sobre todo en delitos que atentan contra bienes jurídicos individuales, como la propiedad o la salud». Hefendehl, «Todo el mundo ama el…», 36 y 37.